ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD
GENERALIDADES:
En el campo de la investigación histórica, la contabilidad ha sufrido un déficit importante, dificultando la consecución de una visión unitaria y global y de una concepción correcta de la verdadera dimensión de esta disciplina. De esta manera, las dificultades paleográficas y de investigación, han hecho que, en el campo académico, los contadores parten de premisas contables recibidas mediante convenciones cuyo génesis por lo general desconocen, sin entrar en un análisis o investigación formal. De este modo, la contabilidad ha permanecido en los anales académicos como una técnica que durante mucho tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos.
Paradójicamente, casi la totalidad de las investigaciones históricas de los orígenes y evolución de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los historiadores de la economía han tendido a utilizar exclusivamente los libros de contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en sí mismo, sino explotándolos en una simple consideración de que son fuentes de datos cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier otro tipo de fuente histórico-contable porque no les era necesario ni útil para sus fines. Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Públicas, sin rozar prácticamente la problemática histórico-contable y sin percatarse apenas de que se estaban introduciendo en un campo con entidad propia.
Tal es la situación sinóptica de los estudios sobre la historia y la evolución de la contabilidad en los países más desarrollados científicamente. En Chile, la historia de la contabilidad y su evolución está aún por hacer ya que la investigación sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a definir los orígenes de la contabilidad y dar a conocer la evolución histórica que esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dándole, en consecuencia, la importancia que la contabilidad se merece, rescatándola de ser una simple herramienta útil para meros fines tributarios o para establecer utilidades.
SÍNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA CONTABILIDAD
Los más antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del año 3.500 A.C., los cuales son, precisamente, documentos de carácter administrativo y contables, referentes a los impuestos que se habían de pagar al templo. En épocas remotas, cuando el tráfico del comercio se constituyó en un procedimiento común, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una imposición práctica. Así, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgió una clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario, mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que obligó al gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes incluídas en el Código de Hammurabi, dictadas hacia el año 2.000 A.C., lo cual constituiría la primera reglamentación contable conocida. En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad pública, tomaron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida como cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen forma de cuña. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una consistencia dura como el ladrillo.
En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan registros contables de la época. Entre los egipcios y los hebreos existía toda una organización contable con personal ad hoc, los escribas, quienes tenían a su cargo la contabilidad pública. Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris. Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta formar una hoja compacta que se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un borde formando, según la extensión del texto, tiras de hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se procedía a escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en tintas de varios colores. Los fenicios, pueblo que vivía en lo que hoy es el Líbano, aprendieron el arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un sistema contable hacia 1100 años a.C., encargándose de difundir dicha técnica a través de sus colonias. Los "contadores" de aquella época utilizaban para sus cálculos un instrumento, a manera de versión primitiva del ábaco, del cual se tienen las primeras noticias hacia el año 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron desarrolladas operaciones matemáticas que facilitaban la labor contable: tablas de multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.
Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos comenzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales archivaban materias comunes. En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las actividades comerciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de caja, en el cual se registraban periódicamente los resumenes del borrador (ephemeris); este registro constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es decir, razón o cuenta), de modo tal que una página se destinaba a registrar las operaciones "acepti" (ingresos o débitos) y la otra para las operaciones "expensi" (egresos o créditos). Cada partida registrada debía contener la fecha y el nombre de la persona que había dado o de la cual se había recibido, razón por la cual se le denominó "nomen" (nombre), como asimismo debía especificarse las causas del debitor (deudor) y del creditor (acreedor). Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, debía mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario debía registrar los componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea producto del desgaste de sus herramientas, destrucción o pérdidas de bienes, etc., libro que servía para la aplicación de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgió el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador ordenó publicar para conocimiento público del uso y aplicación de los recursos fiscales. Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes en forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a requerimientos del cliente. Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra "calcular". A la caída del Imperio Romano sobreviene una época de oscurantismo contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento. En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una postulación académica propiamente tal. En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas anotaciones de una compraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante. No obstante, durante la Edad Media, la gestión comercial y, por consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple.
Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos recursos. Es así como al interior de esta Orden Militar de Caballería, surgió un complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el cual incluía apertura de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas, un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales, etc. La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta de Caballeros de la Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que aseguró la transparencia de sus operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista recibía tres veces al año un riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los frates encargados de la tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas trimestral, una especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente de los intereses ganados y deducidos. Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un complejo sistema contable, con libros especialmente diseñados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal se llevaba en el Temple de París. Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros estados de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti, mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja, inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante números y colores específicos; de este modo se tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes, etc., según fuera la materia que contenían. Las imputaciones en los diferentes libros se hacían en números romanos, lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo paulatino por la numeración arábiga, la cual fue introducida en el norte de Italia por Leonardo Fibonacci, en 1202. Las páginas, hasta esta época, estaban hechas generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los árabes introdujeron el invento del papel a Europa. La característica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban en secciones superpuestas, el débito y el crédito, lo que importaba la compensación total o parcial o la extinción de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber (Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato). El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su incripción en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones.
En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado "Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es aceptado como la primera obra impresa exponiendo el método de la partida doble en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis.
Mientras en Italia y España se consolidaba la técnica contable de la Partida Doble, surgió una variante simplificada del mismo, que se denominó "Sistema del Factor", preconizado por el matemático alemán HEINRICH SCHREIBER en su obra "Ayn new Kunstlich Buech welches gas gewiss und behend lernet nach der germainen Regel Detre, welschen Practic,... Weyttes ist hierinnen begriffen Buechhalten durch das Zornal, Kaps, und Schuldbuch", publicada en Nüremberg durante 1518. Este método era principalmente orientado hacia las sucursales comerciales y fue ampliamente usado por los comerciantes alemanes. Los trabajos de Pacioli y Cotrugli fueron complementados y ampliados por el profesor de contabilidad y tenedor de libros italiano DOMENICO MANZONI, quien publicó, en 1540 una obra titulada "Quaderno doppio col suo giornale", verdadero manual contable de amplia difusión académica, en el cual se exponen numerosos casos prácticos y ejemplos didácticos.
Sin embargo, corresponde al maestro de escuela veneciano, profesor de contabilidad y contable profesional, ALVISE CASANOVA, la elaboración de un manual de contabilidad en el que se tratan supuestos de operaciones comerciales con los correspondientes asientos de diario y registros de mayor, constituyendo ejemplos prácticos dedicados a la enseñanza de la técnica contable. Esta obra, titulada "Specchio lucidissimo, nel quale si vedono essere diffinito tutti i modi, & ordini de scrittura, che si deve menare nelli negotiamenti della mercantia", fue publicada en Venecia el año 1558. Por su parte, el monje benedectino ANGELO PIETRA, publicó en Mantua, el año 1586, un libro cuyo título es "Indrizzo degli economi, osia ordinatissima instruttione da regelatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio", en el que se trata detalles de la contabilidad mercantil, bancaria y patrimonial, incluyendo supuestos prácticos para el uso del libro diario y del libro mayor, reproduciendo los libros de su comunidad monástica como claro ejemplo de su preconización contable. En España, las investigaciones en este campo, al igual que en otros, fueron más tardías, debido principalmente a la rígida censura inquisitorial imperante que coartaba la investigación científica.
Es así como la primera obra conocida en que se abordan aspectos contables, es el libro publicado por DIEGO DEL CASTILLO, un famoso jurista español, titulado "Tratado de cuentas... en el cual se contiene que cosa es cuenta: y a quien: y como an de dar la cuenta los tutores: y otros administradores de bienes agenos", en 1522, el cual, no obstante, poco tiene que ver con la problemática técnico-contable puesto que es, simplemente, un tratado jurídico en el que se tocan materias relativas a la rendición de cuentas. En 1546, GASPAR DE TEXEDA, publicó en Valladolid su libro "Summa de Aritmetica pratica y de todas mercaderias con la horden de contadores", el cual era un texto aritmético que contenía un capítulo dedicado a la contabilidad, aunque sin las características de partida doble.
En el año 1565, el profesor de la Universidad de Barcelona, ANTICH ROCHA, médico y matemático, pudo publicar una traducción del libro que VALENTIN MENNHER había editado el año 1550 en Bruselas, cuyo título original era "Practique brifue pour cyfrer et tenir livres de compte touchant le principal train de marchandise", obra que tituló "Compendio y breve instruction por tener de cuentas, deudas y de mercaduria, muy provechoso para mercaderes, y toda gente de negocio, traducido de francés al castellano".
Por medio de esta traducción logró introducir en España una variante incompleta de la partida doble, puesto que la obra original estaba mayormente orientada al sistema de factor, lo cual no tuvo mayor éxito en la península debido a que Mennher no adaptó los terminos comerciales y contables a la realidad hispana. En estas condiciones, correspondió a BARTOLOME SALVADOR DE SOLORZANO el honor de redactar, en 1590, el primer tratado español de contabilidad por partida doble, titulado "Libro de Caxa y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras personas con la declaracion dellos".
Salvador de Solórzano fue un matemático que en su juventud ejerció como ayudante de comercio, logrando posteriormente viajar a Italia donde fue alumno de Angelo Pietra; a su regreso, se radicó en Sevilla, donde ejerció como maestro de escuela, dedicándose, además, a enseñar contabilidad.
La obra de este maestro de escuela fue bien acogida por el monarca español, quien dictó una ordenanza obligando a todos los comerciantes y banqueros privados a llevar sus libros siguiendo las técnicas allí postuladas, con lo cual se institucionalizó el sistema de "debe y ha de haber", es decir, la partida doble.
A partir de tal estudio, Felipe II ordenó implantar este sistema contable en la Contaduría Mayor de Hacienda en 1592.
De este modo, en el Siglo XVI comienza a imponerse a los comerciantes la obligación de llevar libros contables propiamente tales; en Francia ello fue establecido mediante la Ordenanza sobre Agentes de Cambio decretada en 1539, en tanto que en España fue impuesta a través de la Pragmática Española de 1549. En 1673, la Ordenanza de Colbert sobre tráfico comercial terrestre, dispuso llevar un libro único de contabilidad, en el cual debían cumplirse determinadas formalidades, conocido como Journale o Diario, obligando, además, a los comerciantes, realizar un inventario cada dos años y a conservar las cartas recibidas, como asimismo a registrar copia de las cartas emitidas.
En esta época, los "contadores" tuvieron un importante apoyo cuando en 1630, WILLIAM OUGHTRED inventó, en Inglaterra, los círculos de proporción, precursores de la regla de cálculo, y, posteriormente, BLAISE PASCAL, en 1642 desarrolló, en Francia, una sumadora mecánica de ruedas giratorias (ver Figura N 7).
Algún tiempo después, en 1694, GOTTFRIED LEIBNITZ, inventó en Alemania, una calculadora que multiplicaba y dividía. Estos aparatos, sin embargo, no tuvieron una difusión masiva.
Con el desarrollo de las sociedades comerciales variaron las circunstancias económicas y legales por cuanto se necesitó precisar el lucro obtenido y los montos inherentes a la liquidación de bienes comunes. Al respecto, una de las primeras formas de sociedad fue la llamada "de préstamo a la gruesa", en la que se unían normalmente un noble acaudalado con un comerciante; la ventaja de esta asociación era recíproca, por cuanto el noble no comprometía su nombre y sólo arriesgaba el capital que había aportado. En su origen, estas asociaciones eran de corta duración, de tal modo que las más estables no excedían de los tres años.
Para la liquidación de dichas asociaciones, se consideraba el registro de los débitos y créditos existentes en el cartulari y la suma de los bienes en posesión directa estableciéndose de esta forma el monto de los bienes comunes, los cuales al momento de la liquidación eran distribuidos entre los socios, en la proporción establecida en el contrato pertinente.
Esta práctica permitió generalizar el uso del inventario como una forma de precisar las utilidades obtenidas en el negocio. La parte del patrimonio que variaba como resultado de las operaciones efectuadas fue conocida como ratio (razón), cuando se trataba de actividades individuales, de modo que cuando se trataba de actividades colectivas se le denominó "razón social", constituyendo, en ambos casos, la cuenta personal del dueño o el conjunto de cuentas personales en el caso de sociedades.
No obstante, dado que los primeros registros utilizados eran simples y con un mínimo de antecedentes. Para ampliar esta información surgió una primera cuenta impersonal que fue incorporada al Cartulari con el nombre de "cassa" (léase Caja), ya que se hizo indispensable conocer el manejo dado al dinero y establecer el saldo que debía incorporarse al fondo común de bienes de la sociedad.
Posteriormente, comenzaron a surgir nuevas cuentas las que fueron clasificadas en tres rubros: las cuentas del propietario, las cuentas de los agentes consignatarios (es decir, los administradores, a quienes se hacía responsables de la conservación de los bienes), y las cuentas de los corresponsales (o sea, los terceros, tanto deudores como acreedores). De este modo, se estableció que los terceros contraían obligaciones y/o derechos con el corresponsal o agente, el cual, a su vez, contraía deudas con el propietario inversionista.
En 1795, EDMOND DEGRANGE publica en París su obra La tenue des livres rendue facile, en la cual preconiza como principio fundamental del registro contable basado en la partida doble el que la cuenta que "recibe" ha de debitarse, en tanto que la cuenta que "entrega" ha de acreditarse, por lo que inicia la teoría del Debe y del Haber.
Este autor inventó un método de registro en el cual unía el diario con el mayor mediante espacios columnares o tabulares, método que tuvo una excelente acogida por parte de los comerciantes de los Estados Unidos de Norteamérica, lugar al que fue llevado por un ciudadano belga que se radicó en aquel lugar alrededor de 1850, por lo que más tarde se le denominó erróneamente "diario-mayor americano" o "método americano".
Sin embargo, el método preconizado por Dégrande tuvo un serio inconveniente puesto que se limitó a usar cinco cuentas generales, lo que le acarrearía numerosos detractores.
En todo caso este método presentó la ventaja de simplificar el registro de las operaciones en un solo libro. Un suceso que trajo múltiples consecuencias en el uso de la contabilidad fue el establecimiento en los diferentes países del impuesto a la Renta (siendo el más antiguo el que se estableció en Francia en el año 1842).
Ello obligó al surgimiento de los "contadores de Estado", y la exigencia de balances periódicos los cuales eran revisados para establecer la variación del capital mediante la diferencia que se producía entre el balance inicial y el balance final de cada ejercicio, lo cual significó un arduo trabajo que luego fue simplificado mediante la institucionalización de la invariabilidad del capital considerando como reservas a las diferencias producidas por la gestión comercial.
En el Siglo XIX, con el auge de la Revolución Industrial, que trajo consigo la aparición de la sociedad anónima como unidad económica característica, debido a que permitía reunir un gran capital destinado a crear enormes empresas, lo que implicaba una gran cantidad de accionistas interesados en la marcha de los negocios de su empresa y establecer las ganancias pertinentes, procurando a la vez optimizar las operaciones a fin de garantizar la continuidad, desarrollo y crecimiento de la empresa. En esta época surgió la confección de un informe periódico, denominado per capita, destinado a los inversionistas, acerca del uso de sus fondos.
El deseo de mejorar la información que proporcionaba la contabilidad es lo que condujo a la búsqueda de convenciones contables internacionales. Un primer intento de ello se dio cuando en 1904 se celebró el Primer Congreso de Contabilidad Internacional, realizado en St. Louis, Estados Unidos. Sin embargo, la real unificación de criterios contables se inició en la Bolsa de Valores de Nueva York y en el American Institute of Accountants, a principios de 1930.
Así comenzó la expresión utilizada en los dictámenes de los auditores sobre "principios generalmente aceptados de contabilidad", lo que significaba que los estados contables se preparaban de conformidad con el esquema general de prácticas aceptadas, tal como lo expresaban las oficinas del American Institute en cooperación con la New York Stock Exchange. En 1938, el American Institute estableció su Comité de Procedimientos Contables y, posteriormente, la Junta de Principios Contables, con el objeto de hacer una investigación formal en el campo contable que permitiera:
1) Determinar postulados universales de contabilidad
2) Establecer una amplia serie de principios coordinados surgidos de los postulados
3) determinar reglas o guías para la aplicación de los principios contables a situaciones específicas
4) Investigar sobre el campo contable.
Este intento de normalizar la práctica contable a nivel internacional logró un importante avance cuando, en 1962 se creó el Centro de Investigación y Educación para la Contabilidad Internacional, en la Universidad de Illinois, cuyas investigaciones y ponencias se difundieron al crearse la revista "The International Journal of Accounting, Education and Research, cuyo primer número fue lanzado en 1965. En 1973 se creó el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), organismo que en octubre de 1975 publicó la Norma Internacional de Contabilidad Nº 1 “Exposición de Políticas Contables”. Actualmente, a nivel internacional son aceptados, entre otros, los siguientes postulados contables básicos, partiendo para ello de la base que:
a. Los principios, normas y postulados contables constituyen el supuesto primordial necesario para la disquisición científica generadora de la Contabilidad como cuerpo doctrinal; en consecuencia, representan la normativa básica interpretativa del acontecer económico utilizada por la Contabilidad y como tal podría resultar discutible algunas de sus ponencias.
b. Debido a su carácter relativo, los postulados contables no constituyen un todo absoluto, a la vez que llevan consigo un grado de incertidumbre tanto en el cumplimiento de su debida aplicación que de ellos harán los contadores, como en la correcta interpretación, pudiendo darse alguna variación según la discrecionalidad y arbitrariedad aplicada.
Estos postulados son:
- ENTIDAD, el cual señala que la contabilidad está referida a las operaciones de una entidad (empresa), la cual es distinta a su dueño o empresarios, por lo que no corresponde mezclar ambos intereses. En este plano pasa a constituir un principio ético, por lo que el contador deberá cautelar su cumplimiento, evitando, por ejemplo, que los gastos particulares del propietario sean contabilizados como gastos de la empresa.
- CONTINUIDAD o EMPRESA EN MARCHA, mediante el cual se presume que no existe un límite de tiempo en la continuidad operacional de la entidad económica.
- HECHOS ECONÓMICOS, establece que la contabilidad registra sólo hechos económicos, de modo que los estados contables se refieren a hechos, recursos y obligaciones económicas susceptibles de ser valorizados en términos monetarios.
- MONEDA COMÚN DENOMINADOR, obliga a la contabilidad a medir en términos monetarios, lo que permite reducir todos sus componentes heterogéneos a un común denominador.
- PERIODICIDAD, considera que la vida de las empresas está dividida en períodos iguales y sucesivos de tiempo, lo que facilita su control y la evaluación de sus actividades.
- EXPOSICIÓN, norma que al término de cada período, denominado "ejercicio", se deberá hacer una "exposición" acerca de la situación empresarial, mediante la confección de estados contables.
- DEVENGADO, considera que la determinación de los resultados de operación y la posición financiera deben tomar en cuenta todos los recursos y obligaciones del período, aunque éstos haya sido o no percibidos o pagados, es decir, debe considerar lo pagado y lo comprometido, con el objeto quetanto los costos como los gastos puedan ser debidamente relacionados con los respectivos ingresos que generan.
- REALIZACIÓN, consiste en determinar los resultados económicos cuando la operación que los origina queda perfeccionada, estableciendo en consecuencia cuándo se debe considerar percibido un ingreso.
- COSTO COMO BASE DE VALUACIÓN, establece que el registro de las operaciones se basa en el valor económico que tienen los bienes y servicios, es decir, el "costo", ya sea de producción, adquisición o canje, el cual actúa como base para la valuación de los mismos.
- CONSISTENCIA o UNIFORMIDAD, señala que los procedimientos de cuantificación utilizados deben ser uniformemente aplicados de un ejercicio a otro, de modo que cuando existan razones fundadas para cambiar de procedimientos, deberá informarse este hecho y su efecto; esto tiene una gran importancia puesto que uniforma los procedimientos y métodos aplicados, de manera que cuando una operación específica es registrada de una forma determinada, cuando vuelva a acontecer una operación similar en el futuro deberá ser registrada en la misma forma anterior.
- MATERIALIDAD o IMPORTANCIA o SIGNIFICACIÓN, establece que para imputar las partidas deberá tenerse en cuenta su importancia monetaria y/o vida útil significativa, ya que si, por ejemplo, se adquieren útiles de aseo, debido a que la importancia económica de éstos es relativamente baja, a la vez que su vida útil es escasa, no tendría objeto imputarlos como bienes de la empresa, por cuanto serán rápidamente consumidos y pasarán a ser un gasto, por lo tanto, en lugar de ser activados como bienes, son imputados directamente como gastos.
Además de los postulados contables generalmente aceptados, la contabilidad tiene un principio fundamental: la Dualidad Económica, conocido también como la Partida Doble, reconocido como tal desde el Renacimiento. Mediante este principio queda establecido que en todo hecho económico intervienen dos partes: una que entrega y otra que recibe, de modo que corresponde a la contabilidad, mediante sus registros, verificar esta condición sine qua non, comprobando en cada caso la aplicación y el origen inherentes a cada transacción. De ahí que, a manera de ejemplo, se señala que no hay deudor sin su correspondiente acreedor. De este modo, la práctica, que había sido hasta entonces el factor predominante en el ámbito contable, pasó a ser precedido por el factor conceptual.
En Chile, con fecha 12 de Septiembre de 1958, mediante la Ley 13.011, se creó el Colegio de Contadores de Chile, organismo al cual le correspondió velar por la normalización y uniformidad de la práctica contable a nivel nacional y el ejercicio de la profesión de Contador. A este organismo le correspondió un importante papel en materia de normalizar y uniformar la práctica contable; en la práctica, ello consistió en adaptar las normativas emitidas por los organismos norteamericanos ya citados.
En la actualidad, este Colegio transformado en Asociación Gremial, periódicamente emite Boletines Técnicos relativos a aspectos contables, tributarios y previsionales, los que entrega a sus afiliados.
Normalización Legal de la Contabilidad en Chile: En Chile, la legislación distingue entre libros "obligatorios" y "potestativos" o "facultativos". Así, el Artículo Nº 25 del Código de Comercio dispone que: "Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia: 1º el libro Diario, 2º el libro Mayor o de Cuentas Corrientes, 3º el libro de Balances, 4º el libro Copiador de Cartas".
De esta manera, el legislador ha querido sancionar un mínimo de libros obligatorios para todos los comerciantes, y dejar al arbitrio de éstos la extensión de libros facultativos o voluntarios. No obstante, considerando que nuestro Código de Comercio se mantiene casi sin modificaciones en esta materia desde fines del Siglo XIX (fue aprobado el 23 de Noviembre de 1865), la modernización y evolución tecnológica ha dejado en desuso el "libro copiador de cartas", siendo reemplazado por los modernos métodos de archivo de correspondencia (copias, fotocopias, etc.). Por otra parte, en el Código Tributario, el Artículo 16 señala que:
“En los casos en que la ley exija llevar contabilidad, los contribuyentes deberán ajustar los sistemas de ésta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios”. En el Artículo 17 se establece que "los libros de contabilidad deberán ser llevados en lengua castellana y sus valores expresarse en moneda nacional, debiendo ser conservados por los contribuyentes, junto con la documentación correspondiente, mientras esté pendiente el plazo que tiene el Servicio (de Impuestos Internos) para la revisión de las declaraciones".
Esta obligación se entiende sin perjuicio del derecho de los contribuyentes de llevar contabilidad en moneda extranjera cuando sus operaciones se realicen habitualmente en tal moneda. Luego, se agrega que: "Sin perjuicio de los libros de contabilidad exigidos por la ley, los contribuyentes deberán llevar los libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional (del SII), de acuerdo con las normas que dicte para el mejor cumplimiento o fiscalización de las obligaciones tributarias." A continuación se destacará algunas de las normas inherentes a la contabilidad, establecidas en el Código de Comercio.
En el Título II "De las obligaciones de los Comerciantes" se ordena:
- Artículo 26: Los libros deberán ser llevados en lengua castellana.
- Artículo 27: En el libro diario se asentarán por orden cronológico y día por día las operaciones mercantiles que ejecute el comerciante, expresando detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas.
- Artículo 28: Llevándose libro de caja y de facturas, podrá omitirse en el diario el asiento detallado, tanto de las cantidades que entraren, como de las compras, ventas y remesas que el comerciante hiciere.
- Artículo 29: Al abrir su giro, todo comerciante hará en el libro de balances una enunciación estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de todos sus créditos, activos y pasivos. Al fin de cada año formará en este mismo libro un balance general de todos sus negocios.
- Artículo 30: Los comerciantes por menor llevarán un libro encuadernado, forrado y foliado, y en él asentarán diariamente las compras y ventas que hagan tanto al fiado como al contado.
- Artículo 31: Se prohibe a los comerciantes:
1º Alterar en los asientos el orden y fecha de las operaciones descritas;
2º Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o a continuación de ellos;
3º Hacer interlineaciones, raspaduras o enmiendas en los mismos asientos;
4º Borrar los asientos o partes de ellos;
5º Arrancar hojas, alterar la encuadernación y foliadura y mutilar alguna parte de los libros.
- Artículo 32: Los errores y omisiones que se cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha en que se notare la falta.
- Artículo 33: El comerciante que oculte alguno de sus libros, siéndole ordenada la exhibición, será juzgado por los asientos de los libros de su colitigante que estuvieren arreglados, sin admitírsele prueba en contrario.
- Artículo 34: Los libros que adolezcan de los vicios enunciados en el artículo 31 no tendrán valor en juicio a favor del comerciante a quien pertenezcan, y las diferencias que le ocurran con otro comerciante por hechos mercantiles, serán decididas por los libros de éste, si estuvieren arreglados a las disposiciones de este Código y no se rindieren pruebas en contrario.
- Artículo 37: Los libros hacen fe contra el comerciante que los lleva, y no se le admitirá prueba que tienda a destruir lo que resultare de sus asientos.
Algunas de las disposiciones contables contenidas en el Código Tributario señalan los siguiente:
- El contribuyente que explote más de un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza (...) podrá usar diferentes sistemas de contabilidad para cada uno (de ellos).
- No es permitido a los contribuyentes cambiar el sistema de su contabilidad, que haya servido de base para el cálculo de su renta, de acuerdo con sus libros, sin aprobación del Director Regional (del SII).
- Los balances deben comprender una período de doce meses, salvo en los casos de término de giro (o) del primer ejercicio del contribuyente (...) Los balances deberán practicarse al 31 de Diciembre de cada año.
- El Director Regional (del SII) podrá autorizar la sustitución de los libros de contabilidad por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma (...) dichas hojas deberán foliarse con numeración corrida y timbrarse previamente por el Servicio (de Impuestos Internos). Respecto de la práctica contable, el Código Tributario establece que:
- Queda prohibido a los contadores proceder a la confección de balances que deban presentarse al Servicio (de Impuestos Internos), extrayendo los datos de simples borradores, y firmarlos sin cerrar al mismo tiempo el libro de inventarios y balances.
- El contador que al confeccionar cualquier declaración o balance o que como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o actos dolosos, será sancionado (...) y castigado.
- Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la declaración firmada del contribuyente, dejando constancia de que los asientos corresponden a datos que éste ha proporcionado como fidedignos.
De esta manera, se puede inferir que, cuando un contador registra en los libros datos falsos, ignorando que lo son, porque su cliente declara que son fidedignos, cree que está ejecutando un acto lícito y en realidad el contribuyente está sacando partido de su actividad para violar la ley, se produce, en consecuencia, lo que se denomina legalmente concurso de acción sin concurso de voluntad.
En consecuencia, compete al contador la responsabilidad del proceso contable.
El Profesional Contable:
Según el diccionario de la Real Academia establece que Contador es "el que tiene por empleo, oficio o profesión llevar la cuenta y razón de la entrada y salida de caudales, haciendo el cargo a las personas que los perciben, y recibiéndoles en data los que pagan, con los recaudos de justificación correspondientes".
No obstante, este término no corresponde a la práctica por cuanto dicha descripción corresponde a la función de un tesorero. Al respecto, el Colegio de Contadores de Chile ha definido que "el contador es el profesional que, con una formación humana integral y sólidos conocimientos científico-técnicos, está capacitado para la planeación, organización, dirección y control de todo sistema de información de las organizaciones en sus aspectos cuantitativos y cualitativos".
No obstante, en el campo de la contabilidad encontramos diferentes niveles de profesionales contables.
Es así como en el registro contable propiamente tal intervienen los técnicos contables, antiguamente denominados "tenedores de libros" y que hoy son reemplazados por digitadores especialistas, quienes son personas técnicamente capacitadas para llevar a cabo las operaciones de registros e imputaciones contables.
A continuación, se encuentra el “Contador Público”, profesional que controla, analiza y proyecta la información contable, asesorando con ello a la Dirección de la empresa para una correcta toma de decisiones. Cabe destacar que con este título profesional es reconocido a nivel internacional el contador.
Cuando los resultados contables son objeto de un examen objetivo, que permita obtener evidencias sobre la veracidad de la información que entrega la contabilidad, surge la auditoría, por lo que el contador se desempeñará como "Auditor". Por último, cuando la contabilidad debe ser probada ante los Tribunales, ello se ejecuta mediante un peritaje, a cargo de un contador que se ha especializado como "Perito Contable", surgiendo así el área de la contabilidad forense.
De este modo, las diferentes funciones del campo de la Contabilidad deben estar a cargo de profesionales, teniendo en cuenta que un "profesional" es una persona que, premunido por un lado de su técnica y por otro de un conocimiento cabal de la realidad, aplica un criterio técnico o científico a sus juicios o decisiones permitiendo un resultado óptimo en su gestión.
Todo profesional se caracteriza por asumir la plena responsabilidad de sus esfuerzos y acciones, a la vez que en todo momento procura su perfeccionamiento.
Ética Profesional Contable:
Desde un punto de vista Deontológico, la profesión contable ha generado un Código de Ética Profesional o moral profesional. En él se han definido algunos principios éticos para el ejercicio de la profesión de Contador, algunos de los cuales pueden ser sintetizados en el siguiente esquema:
(a) Todo Contador tiene un deber ante la sociedad y sus clientes, de actuar con preparación y calidad profesional, servirles con lealtad, sostener un criterio libre e imparcial, guardar el secreto profesional y rechazar aquellas tareas que no cumplan con los cánones morales y legales.
(b) Corresponde al Contador el deber de respetar a sus colegas y colaboradores, fomentando la formación y el desarrollo profesional de ellos; al mismo tiempo, debe asegurar la calidad de los servicios profesionales que presta, velando por la óptima preparación, actualización y competencia profesional tanto personal como de sus colaboradores.
(c) El Contador tiene el deber ante la profesión de dignificar la imagen profesional a base de calidad y mantenimiento de las más altas normas profesionales y de conducta, contribuyendo al desarrollo y difusión de los conocimientos propios de la profesión, colaborando con las instituciones profesionales y participando en la docencia e investigación adhoc.
Simbología de la Contabilidad:
Desde tiempos remotos, la profesión contable ha estado identificada con un símbolo, el cual en su parte central contiene un caduceo alado, presentándose como fondo un libro mayor abierto; no obstante, según acuerdos tomados por la Asociación Interamericana de Contabilidad, este libro ha sido reemplazado por dos columnas simétricas, divididas por un eje simbolizando equilibrio o "balance" como expresión valórica.
El Caduceo es una representación gráfica de una vara en torno a la cual se encuentran entrelazadas dos serpientes, y su historia se remonta a la mitología clásica, por cuanto su origen está centrado en el Dios Hermes o Mercurio, hijo de Zeus y de Maya, quien era reconocido como mensajero de los dioses, y en tal calidad se le representaba con un alas en su casco y en sus sandalias; dado que a este Dios se le sindicaba como ladrón fue reconocido como el Dios de los ladrones, de los viajeros, y de los comerciantes.
Como Dios del Comercio, Mercurio o Hermes inventó los pesos y las medidas, caracterizándose por una extraordinaria inteligencia y gran elocuencia. Cuenta la mitología que un día, durante uno de sus múltiples viajes, este Dios se encontró con dos serpientes enfrascadas en una riña mortal, lo cual simboliza la irracionalidad; Mercurio, utilizando una vara que portaba (símbolo de poder y autoridad) las separó, imponiendo en ellas la cordura; acto seguido, las dotó con la chispa de la inteligencia divina. Las serpientes, poseedoras ahora de la luz, como muestra de infinito agradecimiento sellaron un pacto entrelazándose en torno a la vara, perpetuando con ello el símbolo de la sensatez, la prudencia, el equilibrio, y la racionalidad, símbolos que son virtudes inherentes a todo profesional. Por ello, las diferentes órdenes profesionales guardan en sus símbolos distintivos una alegoría a este pacto divino.
De este modo, el Caduceo que representa la profesión contable tiene alas, simbolizando a Hermes, el Dios del Contador
